Il Blog di Antonio Veneruso

Il recente Studio n. 9/2014 pubblicato da Assonime  sulle azioni da proporre all’Amministrazione finanziaria per un approccio di reciproca cooperazione nella gestione del rischio da transfer pricing, come pure le manovre in corso per la modifica, tra l’altro, della fattispecie penale della dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000), ci consentono l’occasione per operare una breve riflessione proprio sulla rilevanza penale della fattispecie appena richiamata, a seguito di accertamenti in materia di transfer pricing.

Giova ricordare i recenti sforzi compiuti dal legislatore tributario che per premiare i contribuenti virtuosi, ha introdotto un regime documentale facoltativo per le imprese multinazionali che assolvono “in modo idoneo” agli oneri documentali, di cui all’art. 26 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 30 luglio 2010 n. 122, (rubricato “Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento”).

Dal regime premiale de qua, ne consegue, ex art. 1, comma 2-ter del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, la non applicabilità delle sanzioni amministrative connesse alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’art. 110, comma 7, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, qualora il contribuente, nel corso dell’accesso, ispezione, verifica o altra attività istruttoria, consegni agli organi di controllo una specifica documentazione (alternativamente o ambedue: Master file – Country file) prevista con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.

Tutto ciò brevemente ricordato, ci porta a concludere che in ipotesi di verifiche, controlli e/o altra attività ispettiva da cui conseguono rettifiche da transfer pricing, laddove il contribuente abbia:

1. predisposto la documentazione di cui supra ritenuta idonea ai fini amministrativi, che testimonia un comportamento corretto, trasparente e collaborativo;
2. evidenziato in atti ad evidenza pubblica (rectius bilancio d’esercizio/nota integrativa) la politica di transfer pricing adottata, magari facendo anche espresso richiamo all’assolvimento degli oneri documentali,

non si ritiene possa realizzarsi l’ipotesi penalmente rilevante della dichiarazione infedele anche al superamento delle soglie attualmente vigenti e/o diverse in via di definizione, considerato che al verificarsi delle condizioni sub a) e b) non si ravvedono a carico del contribuente intenti evasisi.

Al riguardo, è appena il caso di evidenziare che la fattispecie penale in esame necessita da parte dei verbalizzanti del preventivo accertamento del dolo specifico caratterizzato dalla coscienza e volontà di evadere le imposte (Dirette e IVA).

La valutazione del dolo specifico, da cui discende l’obbligo di denuncia penale, che compete in primis agli organi di controllo dotati dei poteri di polizia giudiziaria e/o tributaria e di specifiche competenze tecniche per operare le opportune analisi di merito (in particolare, Guardia di finanza e Agenzia delle Entrate), nell’enunciata fattispecie non può che portare ad un risultato negativo di tale elemento costitutivo del reato, con la conseguenza che un’eventuale denuncia ex art. 4 del D.l.gs. n. 74/2000 risulterebbe del tutto priva di fondamento.

In proposito, si segnala la Circolare del 4 agosto 2000, n. 154/E (reperibile sul sito istituzionale: www.agenziaentrate.gov.it), con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito proprie linee guida alle dipendenti articolazioni, sulle principali novità penal-tributarie introdotte con l’appena citato D.Lgs. n. 74/2000. Con specifico riferimento all’ipotesi di dichiarazione infedele, l’Agenzia ricorda (par. 2.3.) che, come indicato nella “relazione governativa” e fermo restando il superamento delle prescritte soglie, gli elementi costitutivi del reato devono essere investiti dal dolo. Più in dettaglio, deve trattarsi di un dolo specifico, che richiede da parte dell’autore della violazione la coscienza e volontà di indicare nelle dichiarazioni dei redditi annuali dati e notizi false, con il precipuo fine di evadere il pagamento dei tributi.

A contrariis, l’Agenzia evidenzia come l’inserimento di dati non veritieri (rectius costi recuperati a tassazione poiché risultati: non inerenti; non di competenza; non sufficientemente documentati, ecc.) nella dichiarazione annuale imputabile a titolo di colpa, per un errore dovuto all’inosservanza delle regole di diligenza, prudenza e perizia non ha alcuna rilevanza penale, comportando soltanto l’applicazione di sanzioni amministrative.

Pertanto, diversamente opinando, nel caso de quo in ipotesi di inoltro della notitia criminis all’Autorità giudiziaria si creerebbe un’asimmetria tra quanto accertato ai fini amministrativi (non applicabilità delle sanzioni per idoneità della documentazione TP) e la denuncia penale per dichiarazione infedele, redatta per il solo fatto del superamento delle soglie prescritte, in quanto appare di tutta evidenza in tal caso l’assenza di ogni forma di dolo.

Infine, non bisogna trascurare il fatto che il transfer pricing, avendo natura di operazione valutativa, ricade in modo specifico nella disciplina dell’articolo 7 del richiamato D.Lgs. n. 74/2000 e, quindi, esso non sussiste se la divergenza tra il dichiarato e l’accertato, in materia di valutazioni, non supera la “franchigia” del 10 per cento; inoltre, in caso di superamento della stessa, se nel bilancio (nota integrativa) vengono indicati i criteri di valutazione concretamente seguiti.

A tal punto, quindi, si potrebbe cogliere l’occasione, nell’ambito della revisione in corso per l’attuazione della delega fiscale, di rivedere l’art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, al fine di estendere la misura premiale prevista per la cd. Transfer Pricing Documentation,  sempre più  di estrema attualità, oltre che ai fini amministrativi anche a quelli penali.

L’abolizione della fattispecie penale de qua è racchiusa nell’ambito della “Iinea d’azione n. 5” dello Studio Assonime n. 9/2014 di cui supra, inviato sia al Governo che all’Amministrazione finanziaria.